Застосування Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування в редакції Протоколу 2018 року, співвідношення з MLI та практика Верховного Суду

Вирішили розібратись в питанні щодо Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів у редакції Протоколу від 12.03.2018

1. ПРЕДМЕТ АНАЛІЗУ ТА ВИХІДНІ ОБСТАВИНИ

Нідерланди традиційно використовуються як холдингова та ліцензійна юрисдикція для інвестицій в Україну. Між державами діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно та Протокол до неї, підписані в м. Києві 24 жовтня 1995 року (далі – Конвенція).

Протоколом про внесення змін, підписаним у м. Гаага 12 березня 2018 року (далі – Протокол 2018), Конвенцію суттєво переглянуто. Україна ратифікувала Протокол 2018 Законом № 1548-IX від 15.06.2021; для України він набрав чинності 31.08.2021, а його положення застосовуються з 01.01.2022. Протокол 2018 змінив і назву документа: тепер це Конвенція про усунення подвійного оподаткування та попередження податкового ухилення і уникнення.

Підписуйтесь на наш Канал у Telegram та на X, а також на нашу сторінку у Facebook, щоб бути в курсі найважливіших подій.

Особливість цієї конвенції полягає в тому, що стандарти BEPS упроваджено до неї двосторонньо – самим Протоколом 2018, а не через Багатосторонню конвенцію MLI. Мета записки – визначити чинні правила Конвенції, її антиухильні та процедурні механізми, позиції Верховного Суду та практичні ризики.

1. ПЕРЕЛІК ПИТАНЬ, ЩО РОЗГЛЯДАЮТЬСЯ
2. Правова рамка та хронологія; співвідношення Конвенції з MLI.
3. Чинні ставки та умови оподаткування пасивних доходів.
4. Інші суттєві зміни Протоколу 2018 (резидентство, спеціальні режими, постійне представництво).
5. Тест основної мети за ст. 24A Конвенції та процедурні гарантії платника.
6. Позиції Верховного Суду у спорах за участі нідерландських нерезидентів.
7. Практичні ризики та рекомендації.
8. ПРАВОВА РАМКА ТА СПІВВІДНОШЕННЯ З MLI

Акт / подія	Дата	Значення
Конвенція та Протокол до неї (м. Київ)	24.10.1995	Базовий текст; діяв без суттєвих змін до 2021 року
Протокол про внесення змін (м. Гаага)	підписано 12.03.2018; ратифіковано Законом № 1548-IX від 15.06.2021; чинний з 31.08.2021	Нові ставки, тест основної мети (ст. 24A), обов’язковий арбітраж, оновлений обмін інформацією, допомога у стягненні податків
Застосування Протоколу 2018	з 01.01.2022	Для податків у джерела – щодо сум, виплачених з 01.01.2022; для інших податків – з податкових років, що починаються з 01.01.2022

 

Співвідношення з MLI. Україна включила Конвенцію до переліку угод, на які поширюється MLI. Натомість Нідерланди, ратифікувавши MLI, не внесли конвенцію з Україною до свого переліку. Оскільки MLI змінює лише ті угоди, які внесли до переліку обидві сторони, до цієї Конвенції MLI не застосовується. Мінімальні стандарти BEPS (нова преамбула, тест основної мети, покращена процедура взаємного узгодження) натомість упроваджено безпосередньо Протоколом 2018. Перед застосуванням до конкретної ситуації рекомендуємо звірити актуальну позицію Нідерландів щодо MLI в базі ОЕСР, оскільки держави можуть доповнювати свої переліки.

Підписуйтесь на наш Канал у Telegram та на X, а також на нашу сторінку у Facebook, щоб бути в курсі найважливіших подій.

На національному рівні застосування Конвенції регулюється ст. 103 ПКУ; за п. 3.2 ст. 3 ПКУ правила ратифікованого договору мають пріоритет над ПКУ.

2. ЧИННІ СТАВКИ ТА УМОВИ ОПОДАТКУВАННЯ (З 01.01.2022)

Базова ставка податку на доходи нерезидентів в Україні становить 15%. Конвенція в редакції Протоколу 2018 обмежує оподаткування в Україні так:

Вид доходу	Ставка в Україні	Умови та коментар
Дивіденди (п. 2 ст. 10)	5%	Фактичний власник – компанія (не товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20% капіталу компанії-платника
Дивіденди (п. 2 ст. 10)	15%	Усі інші випадки
Дивіденди (п. 3 ст. 10)	0%	Лише якщо (а) інвестицію в капітал гарантовано чи застраховано державою, центральним банком або державною агенцією, або (б) отримувач – пенсійний фонд
Проценти (ст. 11)	5%	За умови, що отримувач є фактичним власником
Проценти (п. 3 ст. 11)	0%	Державні облігації та зобов’язання центрального банку, органів місцевої влади; проценти на користь іншої держави, її центрального банку, органу місцевої влади або пенсійного фонду; позики, гарантовані чи застраховані державою або її агенцією
Роялті (п. 3, пп. «b» п. 5 ст. 12)	5%	Авторські права на наукові роботи, патенти, торговельні марки, дизайн, моделі, секретні формули і процеси, ноу-хау
Роялті (п. 2, пп. «a» п. 5 ст. 12)	10%	Авторські права на твори літератури або мистецтва, зокрема кінофільми та записи для радіо і телебачення

 

Скасовані пільги. До 2022 року Конвенція передбачала нульову ставку на дивіденди для компанії, яка володіла щонайменше 50% капіталу платника та інвестувала в його капітал не менше 300 000 доларів США, а також звільнення частини роялті. Протокол 2018 ці пільги скасував. Проте спори за попередні періоди тривають (див. розділ 5, справа № 320/28565/23).

3. ІНШІ СУТТЄВІ ЗМІНИ ПРОТОКОЛУ 2018

• Нова преамбула. Конвенція не повинна створювати можливостей для неоподаткування або зниженого оподаткування, зокрема через неправомірне використання угоди на користь резидентів третіх юрисдикцій. Преамбула є орієнтиром для тлумачення всіх положень.
• Резидентство осіб, які не є фізичними особами (п. 2 ст. 4). Компанія вважається такою, що підлягає оподаткуванню, якщо вона є резидентом для цілей податку на прибуток (у Нідерландах – податку на доходи компаній) і дохід вважається її власним доходом, а не доходом її бенефіціарів, членів чи учасників. Для прозорих або гібридних структур це ключова умова.
• Спеціальні режими (ст. 1 Протоколу до Конвенції). Пільги за ст. 10–13 і 22 не поширюються на звільнену від податку інвестиційну установу Нідерландів (vrijgestelde beleggingsinstelling). Щодо інших спеціальних режимів компетентні органи визначають обмеження за взаємною згодою.
• Будівельне постійне представництво (п. 3 ст. 5) виникає, якщо будівельний майданчик або монтажний об’єкт існує понад 12 місяців.
• Обмін інформацією (ст. 28) та допомога у стягненні податків (ст. 29). Обмін відповідає сучасному стандарту ОЕСР: держава не може відмовити в наданні інформації лише тому, що вона належить банку, номінальному утримувачу чи агенту, або стосується часток в особі.
• Процедура взаємного узгодження та арбітраж (ст. 27). Заяву можна подати протягом трьох років з першого повідомлення про оподаткування, що не відповідає Конвенції. Якщо компетентні органи не дійшли згоди протягом двох років, невирішені питання на вимогу особи передаються на обов’язковий арбітраж. Це суттєва відмінність від більшості конвенцій України, зокрема від Конвенції з Кіпром.

4. ТЕСТ ОСНОВНОЇ МЕТИ (СТ. 24A) ТА ГАРАНТІЇ ПЛАТНИКА

Протокол 2018 доповнив Конвенцію ст. 24A «Право на отримання вигід». Її п. 1 за змістом відтворює тест основної мети (PPT) Модельної конвенції ОЕСР та ст. 7 MLI: вигоди не надаються, якщо з урахуванням усіх фактів і обставин можна обґрунтовано дійти висновку, що отримання вигоди було однією з головних цілей угоди чи операції, крім випадків, коли надання вигоди відповідає меті та цілям відповідних положень Конвенції.

Підписуйтесь на наш Канал у Telegram та на X, а також на нашу сторінку у Facebook, щоб бути в курсі найважливіших подій.

На відміну від мінімальної редакції, ст. 24A містить дві додаткові гарантії для платника:

• Дискреційне надання вигоди (п. 2 ст. 24A). Особа, якій відмовлено, може звернутися до компетентного органу. Той повинен надати вигоду (повністю або частково), якщо дійде висновку, що вигоди були б надані й за відсутності відповідної угоди чи операції.
• Обов’язкова консультація (п. 3 ст. 24A). Перед відмовою в наданні вигоди компетентний орган однієї держави повинен проконсультуватися з компетентним органом іншої держави. Невиконання цього обов’язку може бути самостійним аргументом при оскарженні відмови.

Співвідношення з національним правилом. Абзац третій п. 103.2 ПКУ передбачає відмову в пільгах, якщо головною або переважною метою операції було отримання переваг договору, але встановлює пріоритет правил міжнародного договору. Отже, до виплат у Нідерланди застосовується ширший договірний критерій ст. 24A («одна з головних цілей») разом із процедурними гарантіями пп. 2–3 цієї статті.

Бенефіціарний власник. Тест основної мети не замінює вимоги щодо фактичного власника доходу (ст. 10–12 Конвенції, п. 103.3 ПКУ). Обидві умови застосовуються самостійно.

Орієнтири тлумачення. Оскільки ст. 24A відтворює модельний PPT, для її тлумачення релевантні Коментарі до ст. 29 Модельної конвенції ОЕСР; на п. 178 цих Коментарів посилаються в матеріалах суддів Верховного Суду. З огляду на членство Нідерландів у ЄС корисними є також позиції Суду ЄС у «данських справах» (рішення від 26.02.2019 у справах C-115/16 та ін. і C-116/16, C-117/16) щодо зловживання правом.

5. ПОЗИЦІЇ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Справа, дата	Суть спору	Висновок КАС ВС
№ 320/28565/23, 01.09.2026	Дивіденди нідерландській компанії за нульовою ставкою (стара редакція ст. 10); донараховано 42,99 млн грн	Нульова ставка вимагала сукупності умов: володіння щонайменше 50% капіталу та інвестиції не менше 300 000 доларів США саме в капітал компанії-платника. Придбання вже існуючих корпоративних прав у попереднього власника не є інвестицією в капітал. Спеціальне формулювання договору має перевагу над ширшим розумінням «інвестиції» в національному законодавстві. Рішення попередніх інстанцій на користь платника скасовано
№ 826/5306/16, 18.09.2020	Роялті за торговельні марки нідерландській компанії – субліцензіару; власник марок – резидент Іспанії	Нідерландська компанія визнана бенефіціарним власником: вона мала виключну ліцензію, вільно розпоряджалася доходом і не мала обов’язку перераховувати його третім особам. Вирішальними стали договір із власником марок та письмові заяви обох компаній
№ 580/7124/24, 01.07.2026 (Кіпр)	Проценти пов’язаній компанії; аргумент ДПС про проміжну ланку	Загальна позиція: бенефіціарний власник визначає подальшу економічну долю доходу; операції з пов’язаними особами самі по собі не спростовують цей статус; пільга неправомірна, якщо основною метою сукупності операцій було виведення доходу з-під оподаткування
№ 120/6780/24, 06.01.2026 (Кіпр)	Проценти за позикою; статус бенефіціарного власника	Загальний стандарт доказування: суди мають дослідити рух коштів, обов’язок перерахування доходу, роль нерезидента в групі, його активи, персонал і ризики; формальний підхід є порушенням процесуального права
№ 826/5911/18, 27.07.2020 (ОАЕ)	Роялті; довідки про резидентство недостатньо	Пільга не застосовується, якщо нерезидент діє як проміжна ланка; для податкових цілей визначальними є економічні наслідки операції, а не її оформлення

 

Спостереження щодо практики.

• Постанова у справі № 320/28565/23 демонструє підхід Верховного Суду до буквального тлумачення умов пільг у конвенціях. Хоча вона стосується вже скасованої нульової ставки, той самий метод тлумачення застосовуватиметься до чинних умов (зокрема, «безпосереднє» володіння 20% капіталу для ставки 5%).
• За результатами нашого огляду оприлюдненої практики ми не виявили постанов КАС ВС, у яких було б застосовано ст. 24A Конвенції (нова редакція діє з 2022 року). Перші спори щодо неї можуть з’явитися після перевірок за 2022–2023 роки. У таких спорах доцільно наполягати на дотриманні процедурних гарантій пп. 2–3 ст. 24A.
• Позиції Верховного Суду щодо бенефіціарного власника, сформовані в кіпрських справах 2026 року, мають загальний характер і застосовні до нідерландських структур.

6. ПРАКТИЧНІ РИЗИКИ ТА РЕКОМЕНДАЦІЇ

Для українського податкового агента:

• Отримувати довідку про податкове резидентство Нідерландів за відповідний рік і письмове підтвердження статусу бенефіціарного власника; для ставки 5% на дивіденди – документ про пряме володіння щонайменше 20% капіталу.
• Перевіряти, чи не є отримувач звільненою інвестиційною установою або суб’єктом іншого спеціального режиму (ст. 1 Протоколу до Конвенції) і чи вважається дохід його власним доходом (п. 2 ст. 4).
• Для роялті правильно класифікувати платіж: 5% (патенти, торговельні марки, ноу-хау тощо) чи 10% (твори літератури і мистецтва, фільми).

Для нідерландської компанії та її власників:

• Забезпечити субстанцію в Нідерландах і документувати ділову мету структури: чому інвестиція чи ліцензування здійснюються саме через Нідерланди, які функції виконує компанія, які ризики несе.
• Для ліцензійних моделей зберігати повний ланцюг прав (ліцензійні та субліцензійні договори) і підтвердження відсутності обов’язку перераховувати роялті далі; такий комплект доказів визнано достатнім у справі № 826/5306/16.
• Якщо дохід із Нідерландів далі спрямовується до низькоподаткових юрисдикцій, враховувати нідерландський умовний податок у джерела на проценти і роялті, запроваджений з 2021 року, а також підвищений ризик застосування ст. 24A.

Підписуйтесь на наш Канал у Telegram та на X, а також на нашу сторінку у Facebook, щоб бути в курсі найважливіших подій.

У разі спору: крім судового оскарження, розглянути процедуру взаємного узгодження (ст. 27 Конвенції, ст. 108-1 ПКУ) з можливістю переходу до обов’язкового арбітражу через два роки. Процедура не може проводитися одночасно з адміністративним чи судовим оскарженням того самого рішення, тому вибір інструменту слід робити з урахуванням строків.

ВИСНОВКИ

1. З 01.01.2022 Конвенція з Нідерландами діє в редакції Протоколу 2018: дивіденди 5% / 15% (0% лише для гарантованих державою інвестицій і пенсійних фондів), проценти 5% (0% у визначених випадках), роялті 5% / 10%. Колишня нульова ставка на дивіденди скасована.
2. MLI до цієї Конвенції не застосовується, оскільки Нідерланди не внесли її до свого переліку. Натомість стандарти BEPS упроваджено двосторонньо Протоколом 2018.
3. Тест основної мети за ст. 24A має ширший критерій, ніж національне правило п. 103.2 ПКУ, але супроводжується процедурними гарантіями для платника: дискреційним наданням вигоди та обов’язковою консультацією компетентних органів.
4. Конвенція передбачає обов’язковий арбітраж у процедурі взаємного узгодження, що є додатковим інструментом захисту в разі подвійного оподаткування.
5. Верховний Суд тлумачить умови пільг буквально і вимагає повного дослідження економічної суті операцій; вирішальною є доказова база платника.

ЗАСТЕРЕЖЕННЯ

Цей аналіз підготовлено станом на 01.10.2026 на підставі відкритих джерел і має загальний характер. Перед застосуванням до конкретної структури рекомендуємо звірити актуальну позицію Нідерландів щодо MLI в базі ОЕСР, повні тексти Конвенції та Протоколу 2018, а також повні тексти згаданих судових рішень у Єдиному державному реєстрі судових рішень та звернутись до фахівців у цій галузі. Зокрема фахівці Адвокатського об’єднання Кравець і партнери, можуть надати фахову консультацію з цього питання.

ДЖЕРЕЛА

• Податковий кодекс України, ст. 103, 108-1 (tax.gov.ua/nk).
• Протокол від 12.03.2018 про внесення змін до Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів (zakon.rada.gov.ua/laws/show/528_003-18); Закон України № 1548-IX від 15.06.2021.
• OECD, BEPS MLI Signatories and Parties – позиції Нідерландів та України (oecd.org).
• Огляд судової практики КАС ВС за І півріччя 2026 року (forum.antiraid.com.ua).
• Постанови КАС ВС у справах № 320/28565/23, 826/5306/16, 580/7124/24, 120/6780/24, 826/5911/18 (zakononline.ua).
• Рішення Суду ЄС від 26.02.2019 у справах C-115/16 та ін., C-116/16 і C-117/16 (eur-lex.europa.eu).

Анна Мартиненко, партнер АО Кравець і партнери

Ростислав Кравець, старший партнер АО Кравець і партнери

+380(44)229-6950